对合并会计报表合并原则的思考

      我国现行的会计政策法规、国际会计准则以及其他国家会计准则，都对母子公司会计报表决算日、会计期间和会计政策的统一做出了明确规定。作为合并会计报表的基本原则，这一点已毋庸置疑，但同时也须对以下几点问题予以明确：

      对于企业会计政策与会计估计必须予以正确区分  依据财政部颁布的《企业会计准则——会计政策变更、会计估计变更以及会计差错更正》所做出的定义，会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法；会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

      一旦对于会计政策、会计估计的区分不清，势必导致合并报表编制的混乱。因此，对于企业会计政策与会计估计必须予以正确区分。

      对于企业所执行的会计制度不统一引发的合并问题须予以调整  如财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（财会［2003］10号）所述，只要母公司与纳入合并范围的子公司中已有部分公司执行了《企业会计制度》，就应当按照《企业会计制度》调整各未执行该制度公司的个别会计报表，统一会计政策。

      我国目前执行的会计制度主要包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》，由此，母公司与纳入合并范围的子公司所执行的会计制度可能并不统一。

      基于所有企业（包括特殊行业企业）都应编制合并会计报表的前提，一旦纳入合并范围的部分公司属于特殊行业，如银行和保险业，其执行的是《金融企业会计制度》，就会出现以下问题：

      母子公司均执行《金融企业会计制度》，其编制的合并会计报表是否按《金融企业会计制度》规定的报表格式列示？

      若母公司执行《金融企业会计制度》，而纳入合并范围的子公司执行《企业会计制度》，是否需要按照《企业会计制度》调整母公司个别会计报表后编制合并会计报表？是否以《企业会计制度》规定的报表格式列示？

      若母公司执行《企业会计制度》，而纳入合并范围的部分子公司执行《金融企业会计制度》，是否需要按照《企业会计制度》调整子公司个别会计报表后编制合并会计报表？

      对于上述问题，笔者认为：

      若母子公司均执行《金融企业会计制度》，其编制的合并会计报表就应按《金融企业会计制度》规定的报表格式列示，以反映金融企业特殊会计信息；

      若母公司执行《金融企业会计制度》，而纳入合并范围的子公司执行《企业会计制度》，则应按照《金融企业会计制度》调整子公司个别会计报表，按《金融企业会计制度》规定的报表格式列示，以反映金融企业特殊会计信息；

      若母公司执行《企业会计制度》，而纳入合并范围的部分子公司执行《金融企业会计制度》，则应按照《企业会计制度》调整子公司个别会计报表，但对于子公司特殊报表信息，应视其重要性在合并会计报表附注中予以披露。

      由此，现行《合并会计报表暂行规定》中所附的合并会计报表格式应相应做出修订。若统一按照《企业会计制度》规定的报表格式编制合并会计报表，则在合并会计报表中无法反映金融资产的信息，势必导致报表信息的不完整。因此，笔者建议，有关部门应按《企业会计制度》、《金融企业会计制度》分别制定合并会计报表格式，或者综合《企业会计制度》、《金融企业会计制度》制定统一的合并会计报表格式，以解决上述问题。

      要关注外币折算问题  对于外币折算，《IAS第21号——汇率变动的影响》做出了详尽的规定，而我国现行的政策只是规定，应将境内外国子公司个别会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表后再行合并。笔者认为，作为合并会计报表的编制原则，对于外币折算的问题，有关部门应出台相应准则予以明确规定。

      此外，由于《合并会计报表暂行规定》中提及的报表仍为资产负债表、损益表和利润分配表、财务状况变动表，因此有必要对其予以修订，引入现金流量表外币折算的概念。