应计提未计提扣除项目应否一律“过期作废”

一、基本案情

某机械设备有限公司（下简称甲企业），2006年实现产品销售收入2000万元、应纳税所得额100万元，申报缴纳企业所得税33万元。次年5月发现因工作疏忽而少提固定资产折旧10万元并于当月补提，导致2007年应纳税所得额由120万元减少为110万元。这一情况被某县国税局在所得税汇算清缴期间发现，管理人员依据财税字[1996]79号文件“企业纳税年度内应计未计扣除项目，不得移转以后年度补扣”的规定，认定甲企业2006年应提未提折旧不得在2007年补提，由此造成少缴2007年度企业所得税3.3万元应予补缴。


对于上述意见，甲企业表示没有异议，但同时提出应允许其在2006年补提折旧并调整当年应纳税所得额，退还其由此多缴的企业所得税，或者用于抵缴2007年应补缴企业所得税的申请，对此，县国税局以补提没有法律依据为由予以拒绝。由此，甲企业遂向该局上一级税务机关某市国税局提起行政复议，要求撤消该局的决定，实现其要求。


二、意见分歧

本案税企双方争议的焦点，在于企业纳税年度内应计未计扣除项目逾期能否补提？某市国税局的复议机构在内部审议中也产生了分歧，主要有如下三种意见：


1、不可以计算提取。认为根据财税字[1996]79号文以及总局国税发[1997]191号文件的解释，在企业所得税纳税申报期结束后少提的折旧不能再计算提取，“过期作废”。


2、可以补充计算提取。认为文件规定少提的扣除项目“不得移转以后年度补扣”，但没有说不能在当年补扣，根据一般的法律原则，对公民（纳税人）而言“法未禁止即有权”。


3、不可以自行直接补充计算提取，但可以向税务机关提出申请，经其查实后补提。认为根据《税收征管法》第51条规定，纳税人发现多缴税款，可以向税务机关要求退还；税务机关发现的，应主动退还。甲企业2006年由于少提折旧造成多缴税款，在2008年向某县国税局提出申请要求退还，税务机关查实后应当退还，也就意味着应同意其补充计算提取。但如果甲企业系人为调节税款，实际造成以后年度不缴少缴税款的，则应按照《税收征管法》的有关规定处理。


笔者基本赞同第三种意见。

三、法理分析

（一）“不得转移以后年度补扣”不等于“过期作废”

财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）第一条规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣；国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）将“不得转移以后年度补扣”的截止时间明确为“年度终了，纳税人在规定的申报期申报后”。是否应当作出“不得转移以后年度补扣”这样“一刀切”的规定，笔者认为本身值得商榷；即便如此，上述规定也不代表“过期作废”，因为上述文件并没有明确规定“企业纳税年度内应计未计扣除项目”不得调整当年的应计提数，如果就此作出“过期作废”的推断，势必损害纳税人的合法权益。


（二）《税收征收管理法》规定多缴税款应当退还

《税收征管法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后，应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。也就是说多缴税款应当退还，要件有：①是否是多缴税款是应否退还的前提。所谓多缴税款，就是指实际缴纳的税款大于按税收实体法规定计算应当缴纳的税款。甲企业因为工作疏忽，2006年少计提固定资产折旧10万元，造成应按90万元而实际按100万元应纳税所得额计算缴纳了企业所得税数，显然多缴了税款3.3万元。②发现主体是谁关系法律后果。如果是纳税人发现的，退还时加算银行同期存款利息，但超过3年时限就不可向税务机关要求退还；如果是税务机关发现的，退还时不加算银行同期存款利息，但退还没有时限限制。上例中甲企业多缴企业所得税3.3万元的事实，虽是自己发现在先，但也是在被某县国税局查实后申请的，因此，双方都是发现主体。③是否超过申请时限是关键。纳税人发现的多缴税款，自结算缴纳税款之日起3年内可以要求税务机关退还；超过3年的，则不能要求退还。税务机关发现的多缴税款，《税收征管法》没有规定多长时间内可以退还。法律没有规定期限的，应推定为无限期。上例中甲企业在2008年向某县国税局提出申请要求退还多缴税款，并没有超过3年。


由此可见，根据《税收征管法》第51条规定，造成多缴税款的原因、目的并不是能否退还的决定因素；只要是纳税人多缴了税款，税务机关发现后，都应当退还给纳税人；纳税人自己发现的，只要在规定时限内都可以要求税务机关退还。


（三）法律优位，《税收征管法》效力高

在税收征纳过程中，征纳双方都可能由于某些原因造成税款的多征或少征、多缴或少缴，因此，《税收征管法》确定了“多退少补”的基本原则。如果将财税字[1996]79号文件规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，不得移转以后年度补扣”理解为“过期作废”，就意味着纳税人不论因何种原因“应计未计扣除项目”而多缴的税款不得退还或抵缴，缴了白缴，这显然与《税收征管法》确定的税款征纳原则及具体规定相冲突。按照法律优位原则，甲企业少计提固定资产折旧不应当“过期作废”。


综上，按照《税收征管法》第51条规定，对甲企业提出的补提2006年折旧并调整当年度应纳税所得额，退还其多缴税款或者抵缴2007年应补缴企业所得税的申请，应予以支持。


四、相关建议

财税字[1996]79号文件第一条关于“企业纳税年度内应计未计扣除项目，不得移转以后年度补扣”的规定，是“权责发生制”这一企业所得税税前扣除应遵循基本原则的具体体现，本身与《税收征管法》没有抵触；但问题在于该文件对“企业纳税年度内应计未计扣除项目”逾期后能否补计补提、实际操作中应如何处理等没有作出相应规定。因此，导致具体执行中大多是按“过期作废”理解并处理，从而与《税收征管法》产生抵触。同时，实践中还会出现“企业纳税年度内应计未计扣除项目”因为当年亏损或享受税收优惠等因素，没有造成多缴税款，就不能适用《税收征管法》第51条规定的情形，使纳税人的正当权益得不到维护。为此，笔者建议，为协调《税收征管法》确定的税款征纳原则、会计核算基本原则以及维护纳税人合法权益的基本要求，有权机关应明确规定“企业纳税年度内应计未计扣除项目”可以调整当年的账务处理并调整当年的应纳税所得额，从而避免实际执行中的偏差，并防止各地执行中的不一致。但对于企业因当年享受税收优惠等因素，有意应计不计扣除项目，人为调节应纳税所得额，由此造成以后年度不缴少缴税款、当年多享受税收优惠或者推迟获利年度的，则应明确规定按照偷税或编造虚假计税依据定性，适用《税收征管法》第63、64条规定进行处理。