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浅析作业成本法在销售费用分配中的应用
浅析作业成本法在销售费用分配中的应用
摘 要
随着竞争的日益激烈，企业逐渐意识到营销对公司收入与利润的实现有着至关重要的作用，因而，在营销上投入的资源越来越多，公司所耗费的销售费用呈现出逐年上升的趋势。在这一情况下，人们对销售费用自然投入了越来越多的关注，希望对销售费用即营销资源的使用情况有更多的了解，以得到更多有利于决策的信息。因此，如何实现对销售费用的分配就成为一个具有现实意义的课题。
本文以南方测绘仪器公司柳州分公司为例，探讨作业成本法在销售费用分配中应用的可能性及其具体的分配方法。研究表明，对销售费用进行分配，在作业成本法的帮助下，不仅是可行的，而且还为企业提供了一种更为有效的销售费用分析方法，为企业改进营销管理提供更加准确的信息。
关键词：作业成本法； 销售费用； 分配； 盈利分析
ABSTRACT
With increasingly competition in the market, the firms gradually realize that the marketing plays an important role to accomplish revenue and profits of the firms. Therefore, more and more resources are used to pull sale. The sales expenses tend to upwards. In this case, people are more and more concerned with sales expenses. The firms hope to know more about the usage of marketing resources and acquire more information that is helpful for making decision.
The article takes South Surveying & Mapping Instrument CO.LTD. Liuzhou Subsidiary as an example. For exploreing the potential and the way of using activity-based costing to assign sales expenses. The results indicate that the assignment of sales expenses is not only feasible, but also helpful to provide a more effective way to analyze the sales expenses and more accurate information for the firms.
KEY WORDS: activity-based costing; sales expenses; assignment; profitability analysis
销售活动是一个公司的重要活动。销售活动在给公司创造大量利润的同时，也消耗了公司大量的资源。随着销售费用的剧增，如何判断营销资源的使用情况及加强对销售费用的管理，就日益成为很多公司关注的问题。他们关心销售费用发生的原因及其所带来的收益，以提高营销资源的使用效果。但在传统上，对销售费用的处理采取的是期间配比法，即将销售费用作为期间费用处理。传统上采用这一方法的原因是传统的成本核算方法无法解决费用的对象化问题，而作业成本法为我们提供了解决这一难题的途径。
一、作业成本法概述
作业成本法是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。作业成本法在成本计算上使用多个分配标准，提高了分配的准确性，使核算结果符合其真实的资源耗费情况。
作业成本法把企业看作是为最终满足客户需要而设计的“一系列作业”的集合。“作业”是作业成本法下的最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。一般认为，作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。常见的作业可以分为单位作业，批别作业，产品作业，维持性作业。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体现在间接制造费用的核算上。传统的制造费用分配方法是假设制造费用的发生完全与生产数量相联系，因而它把直接人工工时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准，满足的只是与生产数量有关的制造费用分配。而作业成本法与此不同，它将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干成本库分别进行归集的分配，增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器小时等）分配改为按引起制造费用发生的多种“成本动因”进行分配。具体做法是：（1）对企业的生产经营全过程进行作业分析，在作业分析的基础上确认作业，主要作业。（2）根据作业分析所确定的作业中心建立作业成本库，将各类资源的价值消耗，向各作业成本库进行分配，计算各作业中心的作业成本。（3）将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务上，计算出产品或劳务成本。
从管理角度看，作业成本法不仅提供了更为准确的产品成本信息，而且还提供了作业及资源的成本与业绩信息，并可准确地将成本追溯至除产品之外的成本对象，如客户、销售等都纳入了成本核算的范围，这其中就包括了销售。客户按不同比例消耗客户驱运作业，作业成本法将销售费用的动因划分为订单、有无预定等，那么小批量、无预定并且售后服务要求较高的客户就应多承担销售费用。通过对销售费用的分配，公司就有可能以牺牲获利低的客户作为代价，设法吸引那些获利高的客户，从而提高公司的战略地位。比如对于获利较高的客户，应努力提高服务而增加客户的满意度，而对于获利程度低的客户，可以通过适当提价以弥补他们所享受的较高的服务费用。
二、作业成本法下销售费用的分配处理
销售费用按其发生的时间先后可分为售前销售费用和售后销售费用
（一）售前销售费用的处理
售前销售费用中有些费用是为某一特定对象服务的，可直接追溯到该成本对象上。如为某一产品所做的广告费、宣传费；为签订某一份合同而发生的差旅费、业务招待费等。这些费用的发生有其直接的服务对象，因而可直接计入该服务对象成本中。而另有一些销售费用是为整个企业服务，并不能明确区分其对某一对象的贡献，因而无法将其与某个特定对象直接挂钩，如不能区分服务对象的保险费，专设销售机构经费及工资等。对于这些费用应在分析的基础上，以同质性原则建立成本中心，先进行费用归集，然后选择适当的成本动因，将作业中心归集的费用分配至各个成本对象中。
（二）售后销售费用的处理
售后销售费用主要用于向购买本企业产品的客户提供一系列配套服务，其目的是为了提高本企业产品的附加价值。售后销售费用同样可分为两类：（1）随同产品出售而必须发生的费用，指为了保证产品能正常地运转而必须发生的费用，如产品的安装、检验、调试发生的费用及在现场对客户进行培训等费用。这些费用通常都有明确的指向，可以明确其服务的对象，因而对指向明确的费用做直接计入处理。（2）为客户提供售后服务的费用，即处理客户使用问题及产品维修费用。对于这部分费用中可直接追溯的部分直接计入，对于不可直接追溯的部分建立成本中心，将性质相同或相近的费用归入同一个成本中心，选取适当的成本动因，将其分配到各个受益对象中。
以下以一案例说明作业成本法在企业销售费用分配中应用的具体步骤。
三、案例：南方测绘柳州分公司销售费用分配
（一）南方测绘柳州分公司简介
南方测绘仪器公司柳州分公司成立于2002年，是南方测绘仪器公司的一家地市级分公司，分属南宁省级分公司管辖。主要经营南方测绘仪器公司生产的南方全站仪、电子经纬仪、测距仪、水准仪、扫平仪、GPS测量系统、数字化测图系统成套配置、测绘软件及进口测量仪器和其他光学仪器的销售和售后维修。公司的销售采用三种形式：上门营销、商场营销、会议营销。（1）上门营销是公司最主要的营销形式，由两名营销人员负责。其中发生的费用有：营销人员基本工资，营销电话费补贴，营销差旅费补贴，营业招待费及营销提成。（2）商场营销是公司在柳州租用门面，设置固定的柜台进行销售。这部分所包括的费用有：商场租金，商场奖金，商场营销人员工资，商场折旧及摊销，商场电话费，及其他商场营销费用。（3）会议营销是公司定期在柳州举行产品技术交流会，邀请客户参加。所发生的费用为会议开办费，主要包括客户邀请费，厂地租金，运送仪器的运输费及客户用餐费等。
除了以上费用外，公司的销售费用还有商品的供应费用和售后维修服务费用。供应费用为订货费用，仓储费用及应由供应承担的工资费用。售后维修服务费用为在所售出商品的质量保证期内对商品进行免费维修所发生的费用，包括维修设备折旧费，维修更换用材料费，应由维修承担的场地租金及工资费用。
(二)作业成本法下销售费用的分配
要使盈利能力分析更为全面，就必须把销售费用在各个客户间进行分配。对于可直接追溯到某一客户的销售费用，采用直接计入的方法，而对于为多个客户服务的销售费用，可借鉴作业成本法予以分配。在对销售费用进行处理之前，我们必须明确销售费用追溯至的成本对象。由于是对客户的盈利能力进行分析，因而可将客户作为成本对象。对于南方测绘柳州分公司的客户，我们注意到，商场营销是针对广泛的小规模客户进行的，因而我们可以将在商场购买商品的零星小客户归为一类，作为商场客户，与营销人员的客户并列做盈利能力分析。其具体的分配步骤如下：
1、确认作业
作业是采取的行动或执行的工作，包括公司所进行的用以满足客户需要的所有方面。为了进一步明确公司销售过程中的所有作业，我们先对公司的销售工作流程作一个简要的分析。该公司的工作流程为一般企业所采用的需求推动式流程，即仓库保管员根据现有的库存情况判断需要补充的商品，依所需情况向南宁分公司发出订单，南宁分公司按订单将所订货物发送至柳州分公司，补充库存；营销人员每天向外推销产品，获得订单后，营销人员从仓库保管员处领取商品，然后将商品运送至客户手中；同样，商场也对上门购买商品的客户推销商品；在产品的质量保证期内，若产品出现故障，属营销人员客户的由营销人员上门进行处理，确认是仪器故障后，将产品带回，由维修人员进行免费维修，属商场客户若将故障产品送回购买地则可获免费维修。
根据这一工作流程，该公司的销售作业可分为：供应作业，市内营销作业，市外营销作业，商场营销作业，会议营销作业及售后维修作业。供应作业可细分为检查缺货情况，签发订单，验收货物，填写入库单，货物保管，填写出库单，定期盘点八种作业。市内营销作业可细分为上门推销，开具发货单，运送商品，客户问题处理，送回维修后商品六种作业。市外营销作业也可细分为与市内营销作业相同的作业。商场营销作业可细分为销售商品，开具发货单两种作业。维修作业可细分为填写维修单，产品维修两种作业。会议营销作业亦可细分为发邀请函，搬运货物作业及会议服务作业等。
2、划分作业中心，形成同质成本库
为减少需用的分配率的数目，简化计算工作，需使用作业属性将相关作业划分为若干组，形成同质成本库。在对作业的分析后得出，处理各种单据的作业每月发生的数目不算很多，且每处理一次的时间耗费也不多，因此将处理单据的作业做简化处理，不将其归入分配的范围。由此，公司的销售作业按层次可划分为单位水准作业、客户水准作业和综合能力维持作业。
①单位水准作业
指每对一客户进行营销服务即相应进行一次的作业，这类作业有上门推销(市内)作业、运送商品(市内)作业、客户问题处理(市内)作业、送回维修后商品(市内)作业、上门推销(市外)作业、运送商品(市外)作业、客户问题处理(市外)作业、送回维修后商品(市外)作业、商场营销作业及售后维修作业。上门推销(市内)作业是营销人员以拜访市内客户的形式进行，每访问一次，便对客户进行了一次营销，因此作业动因是访问次数。运送商品(市内)作业是把商品运送至市内客户处，每运送一次，便发生一次作业，因而作业动因是运送次数。客户问题处理(市内)作业是客户每遇到问题一次，即上门处理一次，发生一次作业，因此作业动因是客户问题处理次数。送回维修后商品(市内)作业，每送回一次，便发生一次作业，因而，其作业动因是送回维修后商品次数。可以看到，以上各种作业的作业动因均与次数有关(访问次数、运送次数、处理次数、送回维修后商品次数)，每对市内客户发生访问一次或运送一次或处理问题一次或送回维修后商品一次，都可看作为与市内客户接触一次，因此，以上四种作业的作业动因都可认为是与市内客户接触次数。所以，可将以上四种作业归为一组，即市内营销中心，形成市内营销中心成本库。同样，对于市外营销作业，也可以与市外客户的接触次数为作业动因，归类为市外营销中心。商场营销只为商场客户发生，其消耗的资源能直观地确定为商场客户所消耗，可直接计入商场客户成本中，资源动因也是作业动因。售后维修作业中只有产品维修作业，各客户对维修的消耗体现在维修工时上，维修产品仪器所耗工时越多则其消耗的维修作业就越多，因此可将产品维修作业作为售后维修中心，其作业动因为维修工时。
②客户水准作业
指为公司多个客户服务的作业，在该公司有会议营销作业，在一定范围内其成本数额不随客户数目增加而增加。会议营销作业不是为某一客户发生的，而是为营销人员市内、市外的客户而发生，每个客户都均等地享有会议营销作业，其成本动因为受邀客户数。因而，对会议营销作业不再进行细分，将其归为一组，即会议营销中心，成本动因为受邀客户数。
③综合能力维持作业
指用于维持整个销售程序得以正常进行的作业，有供应作业。这部分作业不是为某一个客户单独发生，其成本动因具有很大的综合性，难以确定。由于综合能力维持作业是为所有客户而发生的，也就很难确定各客户具体耗用了多少该作业，因而，纯粹的作业成本法无法将该类作业分配到各对象中去，这些成本可视为期间成本。在作业成本法实务中，有些公司将这部分成本分摊到具体的对象中去，由于该类成本相对于按比例追溯至具体产品的总成本而言很可能相当小，因而该类成本的分配可能不会引起产品成本的严重扭曲。但在此处，为了避免某一客户或某一些客户分摊这些成本的比例过大，造成成本扭曲，可将该类成本作为期间成本，不予以分配。所以也不对供应作业做明细分析，将其作为单独一组。
3、将资源分配至作业
将资源库资源耗费价值进行分配，依据是资源动因。资源动因可分为终结耗费、作业专属耗费、混合耗费。
①终结耗费
指某一项资源耗费能直观地确定为某一特定客户所消耗，则直接计入该特定客户成本中，此时资源动因也是作业动因。在该公司中，终结耗费包括：营销招待费、营销提成、商场奖金、商场电话费、商场其他费用、维修更换材料费。
②作业专属耗费
指该项资源耗费可按发生领域区划分为各作业所耗，可直接计入各作业成本库中。这些耗费有：会议营销费用、取货费用、维修设备折旧费、营销差旅费。会议营销费用为会议推销发生的费用可直接计入会议推销成本库中。维修设备折旧费可直接计入售后维修成本库中。营销差旅费，因为在计算营销差旅费时，必须明确计算出市内营销差旅费及市外营销差旅费，因而可将营销差旅费分别汇总计入市内营销中心和市外营销中心。
③混合耗费
指该项资源耗费在最初消耗上呈耗费形态，需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各作业。这部分耗费有：营销人员基本工资、营销电话费、商场租金、商场工资。营销人员基本工资的分配可采用工时耗用量在各作业间分配，因为营销人员在进行市外营销时通常是一整天都在市外，因此可统计出营销人员在市外的天数，余下的即是市内工作天数，即可得出市外营销工时比例及市内营销工时比例就可将营销人员工资分配至市内营销作业及市外营销作业中。营销电话费，通常，营销电话与对客户的访问有一定的联系，因此，可以把与市内及市外客户的接触次数作为资源动因，分配至市内营销作业及市外营销作业中。商场租金，从性质上看包括销售租金、维修租金、仓储租金，因而应将其分配至商场营销作业、维修作业和供应作业中，这三项作业对商场租金以占用空间的方式耗费，所以，以占用空间为资源动因进行分配，三项作业占用空间比例大约为30%，20%，50%。商场工资，由于一名维修人员同时兼任商场销售员及仓库保管员，一名维修人员也兼作商场销售人员。因此，对这两名维修人员工资的分配采用其在这些工作的工作量大小为资源动因，分配至售后维修作业、商场营销作业及供应作业中，前一名人员在这三项工作量比例为20%，40%，40%，后一名人员比例为40%，60%，0%。
4、将作业成本分配给成本对象
如前所述，属“终结耗费”的资源可直接计入客户成本中，而对于“作业专属耗费”及“混合耗费”要先归集，后计算分配率进行分配。该公司分配率计算具体如下：
市内营销中心分配率=市内销售中心间接总费用/与市内客户接触次数
市外销售中心分配率=市外销售中心间接总费用/与市外客户接触次数
会议中心分配率=会议营销总费用/受邀客户数
维修中心分配率=维修间接费用/总的维修小时数。
计算出分配率，用分配率乘以所耗用的作业量即可将作业耗费分配至最终客户上。
(5)计算客户销售费用及进行客户盈利能力分析
将客户分摊到的销售费用分别汇总，计算出对每一个客户的销售金额及成本，毛利、毛利率，扣减销售费用后计算利润及利润率，即可将各个客户进行对比，分析其盈利能力。
以上分配过程可用图表示如下：
资源动因
直接追溯
图4.1 销售费用分配图
通过以上计算，销售费用不再只是利润表中的一个项目，而是在作业成本法的帮助下，分配至各个客户成本中去。这样做与原来的将销售费用直接全部记为期间费用的传统处理方法相比优势在于：
（1）拓宽了客户成本核算范围，揭示了客户对企业利润的真实贡献。将销售费用分配至客户成本中之后，客户成本不仅反映了商品销售成本，而且还反映了公司在客户身上所投入的营销资源，只有将二者合并，才能真正反映某一客户对公司资源的消耗情况。而剔除了销售费用后的利润才是该客户真正为公司带来的较为“纯粹”的利润。
（2）有助于准确了解各客户群的盈利情况。营销人员可以充分利用销售费用分配得出的信息来对某一类型的客户的盈利性做出判断。
(3)有助于对客户进行分级管理。利用作业成本法将各个客户的累积购买额及利润计算出来，解决了高估或低估客户成本的问题，管理者对所有客户的长期盈利水平就有了一个更加清晰的认识，就可对客户进行分级管理，识别高盈利性客户，重点管理，保持良好关系。
(4)有助于对销售费用进行管理。投入一定的营销力度就必须要获得一定的销售成果才能获得补偿。对于一些发生数额较小的销售费用属于与客户保持联系的正常费用，而一些发生数额较大又没能带来相应收益的销售费用，营销人员就应分析是为获得新客户所进行的投资，还是因为错误判断而多花费的费用。通过这一分析，管理者就可合理安排营销资源，达到营销资源的有效运用，并进而达到削减销售费用的目的。
四、作业成本法运用应注意的问题
由以上分析可见，销售费用完全可运用作业成本法予以分配。作业成本法由于不仅承认成本的单位水准变化，还承认成本的批量水准及产品维持水准变化，而且作业成本法引入了成本动因概念，按同质成本库归集、计算成本，为销售费用的分配提供了可能，同时也保证了分配的成本信息的准确性。但由于分配目的不同及作业成本法本身的局限性，在运用作业成本法对销售费用进行分配时还应注意以下几点：
1、根据需要选择分配的成本对象。在分配之前要确定分配的目的。若进行客户盈利分析，成本对象为客户；若进行产品盈利分析，成本对象为产品；若进行区域盈利分析，成本对象为区域；若进行员工盈利分析，成本对象为员工。
2、创建和维护作业成本模型需要投入很大的时间和成本，不仅计算过程复杂，而且要做许多基础性工作，因此，在实施作业成本法时，可在衡量成本与效益之后，在满足同一作业中心费用性质尽量相同的前提下，控制作业中心的数量，使问题得到简化。
3、在成本动因的选择上，应对作业进行充分的分析，按客观性原则选择合适的成本动因，使之合理解释费用的发生。
参考文献
1、于富生 王俊生 黎文珠．成本会计(第3版)[M]．北京：中国人民大学出版社，2002，5．p242-p246．
2、[美]汉森 莫文 王光远等译．管理会计（第4版）[M]．北京：北京大学出版社，2000，1．p130-p134．
3、刘希宋 方跃 邵晓峰 等．作业成本法 机理·模型·实证分析[M]．北京：国防工业出版社，1999，10．p19-p128．
4、[美]爱德华J．布洛切， 康H．陈， 托马斯W．林 著 王斌 潘爱香 陈燚 译．成本管理——战略与概论[M]．北京：华夏出版社，2001，9．p102．
5、Victoria Dickinson，John C.Lere．Problems evaluating sales representative performance? Try activity-based costing[J]．Industrial Marketing Management．2003．32．p301-p307．
摘 要
随着竞争的日益激烈，企业逐渐意识到营销对公司收入与利润的实现有着至关重要的作用，因而，在营销上投入的资源越来越多，公司所耗费的销售费用呈现出逐年上升的趋势。在这一情况下，人们对销售费用自然投入了越来越多的关注，希望对销售费用即营销资源的使用情况有更多的了解，以得到更多有利于决策的信息。因此，如何实现对销售费用的分配就成为一个具有现实意义的课题。
本文以南方测绘仪器公司柳州分公司为例，探讨作业成本法在销售费用分配中应用的可能性及其具体的分配方法。研究表明，对销售费用进行分配，在作业成本法的帮助下，不仅是可行的，而且还为企业提供了一种更为有效的销售费用分析方法，为企业改进营销管理提供更加准确的信息。
关键词：作业成本法； 销售费用； 分配； 盈利分析
ABSTRACT
With increasingly competition in the market, the firms gradually realize that the marketing plays an important role to accomplish revenue and profits of the firms. Therefore, more and more resources are used to pull sale. The sales expenses tend to upwards. In this case, people are more and more concerned with sales expenses. The firms hope to know more about the usage of marketing resources and acquire more information that is helpful for making decision.
The article takes South Surveying & Mapping Instrument CO.LTD. Liuzhou Subsidiary as an example. For exploreing the potential and the way of using activity-based costing to assign sales expenses. The results indicate that the assignment of sales expenses is not only feasible, but also helpful to provide a more effective way to analyze the sales expenses and more accurate information for the firms.
KEY WORDS: activity-based costing; sales expenses; assignment; profitability analysis
销售活动是一个公司的重要活动。销售活动在给公司创造大量利润的同时，也消耗了公司大量的资源。随着销售费用的剧增，如何判断营销资源的使用情况及加强对销售费用的管理，就日益成为很多公司关注的问题。他们关心销售费用发生的原因及其所带来的收益，以提高营销资源的使用效果。但在传统上，对销售费用的处理采取的是期间配比法，即将销售费用作为期间费用处理。传统上采用这一方法的原因是传统的成本核算方法无法解决费用的对象化问题，而作业成本法为我们提供了解决这一难题的途径。
一、作业成本法概述
作业成本法是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。作业成本法在成本计算上使用多个分配标准，提高了分配的准确性，使核算结果符合其真实的资源耗费情况。
作业成本法把企业看作是为最终满足客户需要而设计的“一系列作业”的集合。“作业”是作业成本法下的最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。一般认为，作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。常见的作业可以分为单位作业，批别作业，产品作业，维持性作业。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体现在间接制造费用的核算上。传统的制造费用分配方法是假设制造费用的发生完全与生产数量相联系，因而它把直接人工工时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准，满足的只是与生产数量有关的制造费用分配。而作业成本法与此不同，它将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干成本库分别进行归集的分配，增加了分配标准，由单一标准（直接人工工时或机器小时等）分配改为按引起制造费用发生的多种“成本动因”进行分配。具体做法是：（1）对企业的生产经营全过程进行作业分析，在作业分析的基础上确认作业，主要作业。（2）根据作业分析所确定的作业中心建立作业成本库，将各类资源的价值消耗，向各作业成本库进行分配，计算各作业中心的作业成本。（3）将各作业成本库归集的成本分配计入最终产品或劳务上，计算出产品或劳务成本。
从管理角度看，作业成本法不仅提供了更为准确的产品成本信息，而且还提供了作业及资源的成本与业绩信息，并可准确地将成本追溯至除产品之外的成本对象，如客户、销售等都纳入了成本核算的范围，这其中就包括了销售。客户按不同比例消耗客户驱运作业，作业成本法将销售费用的动因划分为订单、有无预定等，那么小批量、无预定并且售后服务要求较高的客户就应多承担销售费用。通过对销售费用的分配，公司就有可能以牺牲获利低的客户作为代价，设法吸引那些获利高的客户，从而提高公司的战略地位。比如对于获利较高的客户，应努力提高服务而增加客户的满意度，而对于获利程度低的客户，可以通过适当提价以弥补他们所享受的较高的服务费用。
二、作业成本法下销售费用的分配处理
销售费用按其发生的时间先后可分为售前销售费用和售后销售费用
（一）售前销售费用的处理
售前销售费用中有些费用是为某一特定对象服务的，可直接追溯到该成本对象上。如为某一产品所做的广告费、宣传费；为签订某一份合同而发生的差旅费、业务招待费等。这些费用的发生有其直接的服务对象，因而可直接计入该服务对象成本中。而另有一些销售费用是为整个企业服务，并不能明确区分其对某一对象的贡献，因而无法将其与某个特定对象直接挂钩，如不能区分服务对象的保险费，专设销售机构经费及工资等。对于这些费用应在分析的基础上，以同质性原则建立成本中心，先进行费用归集，然后选择适当的成本动因，将作业中心归集的费用分配至各个成本对象中。
（二）售后销售费用的处理
售后销售费用主要用于向购买本企业产品的客户提供一系列配套服务，其目的是为了提高本企业产品的附加价值。售后销售费用同样可分为两类：（1）随同产品出售而必须发生的费用，指为了保证产品能正常地运转而必须发生的费用，如产品的安装、检验、调试发生的费用及在现场对客户进行培训等费用。这些费用通常都有明确的指向，可以明确其服务的对象，因而对指向明确的费用做直接计入处理。（2）为客户提供售后服务的费用，即处理客户使用问题及产品维修费用。对于这部分费用中可直接追溯的部分直接计入，对于不可直接追溯的部分建立成本中心，将性质相同或相近的费用归入同一个成本中心，选取适当的成本动因，将其分配到各个受益对象中。
以下以一案例说明作业成本法在企业销售费用分配中应用的具体步骤。
三、案例：南方测绘柳州分公司销售费用分配
（一）南方测绘柳州分公司简介
南方测绘仪器公司柳州分公司成立于2002年，是南方测绘仪器公司的一家地市级分公司，分属南宁省级分公司管辖。主要经营南方测绘仪器公司生产的南方全站仪、电子经纬仪、测距仪、水准仪、扫平仪、GPS测量系统、数字化测图系统成套配置、测绘软件及进口测量仪器和其他光学仪器的销售和售后维修。公司的销售采用三种形式：上门营销、商场营销、会议营销。（1）上门营销是公司最主要的营销形式，由两名营销人员负责。其中发生的费用有：营销人员基本工资，营销电话费补贴，营销差旅费补贴，营业招待费及营销提成。（2）商场营销是公司在柳州租用门面，设置固定的柜台进行销售。这部分所包括的费用有：商场租金，商场奖金，商场营销人员工资，商场折旧及摊销，商场电话费，及其他商场营销费用。（3）会议营销是公司定期在柳州举行产品技术交流会，邀请客户参加。所发生的费用为会议开办费，主要包括客户邀请费，厂地租金，运送仪器的运输费及客户用餐费等。
除了以上费用外，公司的销售费用还有商品的供应费用和售后维修服务费用。供应费用为订货费用，仓储费用及应由供应承担的工资费用。售后维修服务费用为在所售出商品的质量保证期内对商品进行免费维修所发生的费用，包括维修设备折旧费，维修更换用材料费，应由维修承担的场地租金及工资费用。
(二)作业成本法下销售费用的分配
要使盈利能力分析更为全面，就必须把销售费用在各个客户间进行分配。对于可直接追溯到某一客户的销售费用，采用直接计入的方法，而对于为多个客户服务的销售费用，可借鉴作业成本法予以分配。在对销售费用进行处理之前，我们必须明确销售费用追溯至的成本对象。由于是对客户的盈利能力进行分析，因而可将客户作为成本对象。对于南方测绘柳州分公司的客户，我们注意到，商场营销是针对广泛的小规模客户进行的，因而我们可以将在商场购买商品的零星小客户归为一类，作为商场客户，与营销人员的客户并列做盈利能力分析。其具体的分配步骤如下：
1、确认作业
作业是采取的行动或执行的工作，包括公司所进行的用以满足客户需要的所有方面。为了进一步明确公司销售过程中的所有作业，我们先对公司的销售工作流程作一个简要的分析。该公司的工作流程为一般企业所采用的需求推动式流程，即仓库保管员根据现有的库存情况判断需要补充的商品，依所需情况向南宁分公司发出订单，南宁分公司按订单将所订货物发送至柳州分公司，补充库存；营销人员每天向外推销产品，获得订单后，营销人员从仓库保管员处领取商品，然后将商品运送至客户手中；同样，商场也对上门购买商品的客户推销商品；在产品的质量保证期内，若产品出现故障，属营销人员客户的由营销人员上门进行处理，确认是仪器故障后，将产品带回，由维修人员进行免费维修，属商场客户若将故障产品送回购买地则可获免费维修。
根据这一工作流程，该公司的销售作业可分为：供应作业，市内营销作业，市外营销作业，商场营销作业，会议营销作业及售后维修作业。供应作业可细分为检查缺货情况，签发订单，验收货物，填写入库单，货物保管，填写出库单，定期盘点八种作业。市内营销作业可细分为上门推销，开具发货单，运送商品，客户问题处理，送回维修后商品六种作业。市外营销作业也可细分为与市内营销作业相同的作业。商场营销作业可细分为销售商品，开具发货单两种作业。维修作业可细分为填写维修单，产品维修两种作业。会议营销作业亦可细分为发邀请函，搬运货物作业及会议服务作业等。
2、划分作业中心，形成同质成本库
为减少需用的分配率的数目，简化计算工作，需使用作业属性将相关作业划分为若干组，形成同质成本库。在对作业的分析后得出，处理各种单据的作业每月发生的数目不算很多，且每处理一次的时间耗费也不多，因此将处理单据的作业做简化处理，不将其归入分配的范围。由此，公司的销售作业按层次可划分为单位水准作业、客户水准作业和综合能力维持作业。
①单位水准作业
指每对一客户进行营销服务即相应进行一次的作业，这类作业有上门推销(市内)作业、运送商品(市内)作业、客户问题处理(市内)作业、送回维修后商品(市内)作业、上门推销(市外)作业、运送商品(市外)作业、客户问题处理(市外)作业、送回维修后商品(市外)作业、商场营销作业及售后维修作业。上门推销(市内)作业是营销人员以拜访市内客户的形式进行，每访问一次，便对客户进行了一次营销，因此作业动因是访问次数。运送商品(市内)作业是把商品运送至市内客户处，每运送一次，便发生一次作业，因而作业动因是运送次数。客户问题处理(市内)作业是客户每遇到问题一次，即上门处理一次，发生一次作业，因此作业动因是客户问题处理次数。送回维修后商品(市内)作业，每送回一次，便发生一次作业，因而，其作业动因是送回维修后商品次数。可以看到，以上各种作业的作业动因均与次数有关(访问次数、运送次数、处理次数、送回维修后商品次数)，每对市内客户发生访问一次或运送一次或处理问题一次或送回维修后商品一次，都可看作为与市内客户接触一次，因此，以上四种作业的作业动因都可认为是与市内客户接触次数。所以，可将以上四种作业归为一组，即市内营销中心，形成市内营销中心成本库。同样，对于市外营销作业，也可以与市外客户的接触次数为作业动因，归类为市外营销中心。商场营销只为商场客户发生，其消耗的资源能直观地确定为商场客户所消耗，可直接计入商场客户成本中，资源动因也是作业动因。售后维修作业中只有产品维修作业，各客户对维修的消耗体现在维修工时上，维修产品仪器所耗工时越多则其消耗的维修作业就越多，因此可将产品维修作业作为售后维修中心，其作业动因为维修工时。
②客户水准作业
指为公司多个客户服务的作业，在该公司有会议营销作业，在一定范围内其成本数额不随客户数目增加而增加。会议营销作业不是为某一客户发生的，而是为营销人员市内、市外的客户而发生，每个客户都均等地享有会议营销作业，其成本动因为受邀客户数。因而，对会议营销作业不再进行细分，将其归为一组，即会议营销中心，成本动因为受邀客户数。
③综合能力维持作业
指用于维持整个销售程序得以正常进行的作业，有供应作业。这部分作业不是为某一个客户单独发生，其成本动因具有很大的综合性，难以确定。由于综合能力维持作业是为所有客户而发生的，也就很难确定各客户具体耗用了多少该作业，因而，纯粹的作业成本法无法将该类作业分配到各对象中去，这些成本可视为期间成本。在作业成本法实务中，有些公司将这部分成本分摊到具体的对象中去，由于该类成本相对于按比例追溯至具体产品的总成本而言很可能相当小，因而该类成本的分配可能不会引起产品成本的严重扭曲。但在此处，为了避免某一客户或某一些客户分摊这些成本的比例过大，造成成本扭曲，可将该类成本作为期间成本，不予以分配。所以也不对供应作业做明细分析，将其作为单独一组。
3、将资源分配至作业
将资源库资源耗费价值进行分配，依据是资源动因。资源动因可分为终结耗费、作业专属耗费、混合耗费。
①终结耗费
指某一项资源耗费能直观地确定为某一特定客户所消耗，则直接计入该特定客户成本中，此时资源动因也是作业动因。在该公司中，终结耗费包括：营销招待费、营销提成、商场奖金、商场电话费、商场其他费用、维修更换材料费。
②作业专属耗费
指该项资源耗费可按发生领域区划分为各作业所耗，可直接计入各作业成本库中。这些耗费有：会议营销费用、取货费用、维修设备折旧费、营销差旅费。会议营销费用为会议推销发生的费用可直接计入会议推销成本库中。维修设备折旧费可直接计入售后维修成本库中。营销差旅费，因为在计算营销差旅费时，必须明确计算出市内营销差旅费及市外营销差旅费，因而可将营销差旅费分别汇总计入市内营销中心和市外营销中心。
③混合耗费
指该项资源耗费在最初消耗上呈耗费形态，需要选择合适的量化依据将资源分解并分配到各作业。这部分耗费有：营销人员基本工资、营销电话费、商场租金、商场工资。营销人员基本工资的分配可采用工时耗用量在各作业间分配，因为营销人员在进行市外营销时通常是一整天都在市外，因此可统计出营销人员在市外的天数，余下的即是市内工作天数，即可得出市外营销工时比例及市内营销工时比例就可将营销人员工资分配至市内营销作业及市外营销作业中。营销电话费，通常，营销电话与对客户的访问有一定的联系，因此，可以把与市内及市外客户的接触次数作为资源动因，分配至市内营销作业及市外营销作业中。商场租金，从性质上看包括销售租金、维修租金、仓储租金，因而应将其分配至商场营销作业、维修作业和供应作业中，这三项作业对商场租金以占用空间的方式耗费，所以，以占用空间为资源动因进行分配，三项作业占用空间比例大约为30%，20%，50%。商场工资，由于一名维修人员同时兼任商场销售员及仓库保管员，一名维修人员也兼作商场销售人员。因此，对这两名维修人员工资的分配采用其在这些工作的工作量大小为资源动因，分配至售后维修作业、商场营销作业及供应作业中，前一名人员在这三项工作量比例为20%，40%，40%，后一名人员比例为40%，60%，0%。
4、将作业成本分配给成本对象
如前所述，属“终结耗费”的资源可直接计入客户成本中，而对于“作业专属耗费”及“混合耗费”要先归集，后计算分配率进行分配。该公司分配率计算具体如下：
市内营销中心分配率=市内销售中心间接总费用/与市内客户接触次数
市外销售中心分配率=市外销售中心间接总费用/与市外客户接触次数
会议中心分配率=会议营销总费用/受邀客户数
维修中心分配率=维修间接费用/总的维修小时数。
计算出分配率，用分配率乘以所耗用的作业量即可将作业耗费分配至最终客户上。
(5)计算客户销售费用及进行客户盈利能力分析
将客户分摊到的销售费用分别汇总，计算出对每一个客户的销售金额及成本，毛利、毛利率，扣减销售费用后计算利润及利润率，即可将各个客户进行对比，分析其盈利能力。
以上分配过程可用图表示如下：
资源动因
直接追溯
图4.1 销售费用分配图
通过以上计算，销售费用不再只是利润表中的一个项目，而是在作业成本法的帮助下，分配至各个客户成本中去。这样做与原来的将销售费用直接全部记为期间费用的传统处理方法相比优势在于：
（1）拓宽了客户成本核算范围，揭示了客户对企业利润的真实贡献。将销售费用分配至客户成本中之后，客户成本不仅反映了商品销售成本，而且还反映了公司在客户身上所投入的营销资源，只有将二者合并，才能真正反映某一客户对公司资源的消耗情况。而剔除了销售费用后的利润才是该客户真正为公司带来的较为“纯粹”的利润。
（2）有助于准确了解各客户群的盈利情况。营销人员可以充分利用销售费用分配得出的信息来对某一类型的客户的盈利性做出判断。
(3)有助于对客户进行分级管理。利用作业成本法将各个客户的累积购买额及利润计算出来，解决了高估或低估客户成本的问题，管理者对所有客户的长期盈利水平就有了一个更加清晰的认识，就可对客户进行分级管理，识别高盈利性客户，重点管理，保持良好关系。
(4)有助于对销售费用进行管理。投入一定的营销力度就必须要获得一定的销售成果才能获得补偿。对于一些发生数额较小的销售费用属于与客户保持联系的正常费用，而一些发生数额较大又没能带来相应收益的销售费用，营销人员就应分析是为获得新客户所进行的投资，还是因为错误判断而多花费的费用。通过这一分析，管理者就可合理安排营销资源，达到营销资源的有效运用，并进而达到削减销售费用的目的。
四、作业成本法运用应注意的问题
由以上分析可见，销售费用完全可运用作业成本法予以分配。作业成本法由于不仅承认成本的单位水准变化，还承认成本的批量水准及产品维持水准变化，而且作业成本法引入了成本动因概念，按同质成本库归集、计算成本，为销售费用的分配提供了可能，同时也保证了分配的成本信息的准确性。但由于分配目的不同及作业成本法本身的局限性，在运用作业成本法对销售费用进行分配时还应注意以下几点：
1、根据需要选择分配的成本对象。在分配之前要确定分配的目的。若进行客户盈利分析，成本对象为客户；若进行产品盈利分析，成本对象为产品；若进行区域盈利分析，成本对象为区域；若进行员工盈利分析，成本对象为员工。
2、创建和维护作业成本模型需要投入很大的时间和成本，不仅计算过程复杂，而且要做许多基础性工作，因此，在实施作业成本法时，可在衡量成本与效益之后，在满足同一作业中心费用性质尽量相同的前提下，控制作业中心的数量，使问题得到简化。
3、在成本动因的选择上，应对作业进行充分的分析，按客观性原则选择合适的成本动因，使之合理解释费用的发生。
参考文献
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