会计信息质量与坏帐确认方法的选择

      会计信息有两大质量特征：相关性与可靠性。如果能同时增进相关性和可靠性当然为最佳选择，但如果两者发生冲突时，则既不能严重损害相关性又不能严重损害可靠性，而应在两者之间作出权衡。不同的会计方法会影响到资产负债表和利润表所提供会计信息的质量，从而影响到利益相关者的决策。本文所要讨论的就是坏帐费用的处理方法，以及不同方法对会计信息质量的影响。


　　一、关于目前坏帐处理方法的评价

　　现代社会是建立在信用的基础上。企业销售商品时往往会给购货方一定的信用期限，这一方面会扩大企业的销售额，从而占领更大的市场份额，但另一方面也增加了应收帐款无法收回的风险。那么如何反映企业应收帐款的真实状况，以便为企业的利益相关者提供决策有用信息，便成了摆在会计界面前的一个问题。对于坏帐的处理，主要有直接转销法和备抵法，下面分别予以论述。

　　（一）对直接转销法的评价。直接转销法是直到某一应收帐款确实无法收回时，再确认为坏帐损失：借记“坏帐损失”，贷记“应收帐款”。这种处理方法的优点是处理简单而且没有任何估计的成分，所以直接转销法下会计信息的可靠性较强。但这种方法却使资产负债表和利润表中会计信息的相关性受到严重的影响。

　　1．对资产负债表的影响。在直接转销法下，一项应收帐款正式确认无法收回之前都是以其全额在帐上确认的。这使得企业的资产（应收帐款）被高估了，它包含了一些并非是资产的项目。对于资产，无论是美国财务会计准则委员会还是国际会计准则委员会，都将其定义为“未来的经济利益”。我国的《企业会计制度》也将资产定义为“指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。如果一笔应收帐款根据以往的经验，预计有一部分无法收回时，那么预计无法收回的这一部分就不能为企业带来未来的经济利益，从而不符合资产的定义。如果此时还在会计报表上反映这些应收帐款的话，则会使得报表的用户无法评估出应收帐款收回的风险以及数额，从而严重影响了会计信息的相关性。所以，虽然通过直接转销法得到的会计信息的可靠性较强，但这种可靠性却是以严重影响相关性为代价而取得的，这显然不能提高会计信息的质量。

　　2．对利润表的影响。在直接转销法下，坏帐损失的确认也不满足配比原则，也会扭曲企业的利润表。例如，某企业通过降低销售的信用条件而增加本期的销售收入，这种行为无疑会加大应收帐款无法收回的风险。但是在直接转销法下，本期并不确认这些应收帐款中所蕴含的坏帐损失，那么，通过这种会计方法所得到的会计信息将很难评价企业本期的经营成果。

　　正是由于直接转销法同时扭曲了资产负债表和利润表，所以无论在理论界还是在实务界，支持这种观点的人并不多。

　　（二）对备抵法的评价。备抵法在一定程度上克服了直接转销法的缺陷。备抵法又可以分为销售百分比法和应收帐款余额百分比法，下面分别予以论述。

　　1．销售百分比法。此法是根据以前年度实际发生的坏帐和销售额之间的关系，再考虑到经济环境和企业信用政策的变化，估计一个平均的坏帐百分比。以本年的销售额和估计坏帐百分比的乘积来计量本期发生的坏帐损失，作借记“坏帐损失”，贷记“坏帐准备”的分录。这种方法改变了直接转销法对利润表扭曲，但却没有改变对资产负债表的扭曲。

　　（1）对利润表的影响。因为销售百分比法坚持了销售收人和坏帐费用相配比的原则，所以这种方法下利润的数额比较真实，从而改变了直接转销法对利润表的扭曲。当企业通过降低信用标准增加本期销售时，虽然销售收入有所增加，但也增加了本期的坏帐损失，从而又减少了本期的利润。

　　（2）对资产负债表的影响。销售百分比法是为了使坏帐费用和销售收入相配比，并没有从根本上解决资产负债表的信息质量问题。也就是说，在这种方法下，企业资产负债表中的应收帐款余额可能不等于企业真实的资产（应收帐款）的数额。下面以一个例子来说明。

　　某企业成立后第一年的销售收入为100万元，该企业估计坏帐百分比为5％，则该企业本期借记“坏帐损失”5万元，贷记“坏帐准备”5万元。第二年，该企业的销售收入还是100万元，由于环境的变化，估计坏帐百分比为4％，但上一年还有20万元的应收帐款没有收回，这20万元估计有一半无法收回。根据销售百分比法，本期应借记“坏帐损失”和贷记“坏帐准备”各4万元。此时该公司的“坏帐准备”帐户期末余额为9万元，而实际上应该为14万元，即今年应收帐款中预期无法收回的4万元和去年应收帐款中预期无法收回的10万元。虽然4万元的坏帐损失比较准确地反映了该公司本期的经营成果，但资产负债表中的应收帐款数额却不能反映其真正的数额。

　　从上面的分析可以看出，销售百分比法只是从利润表的角度改善了会计信息质量，而资产负债表的信息质量并没有得到实质的提高。

　　2．应收帐款余额百分比法。这种方法一般又可以分为应收帐款总帐余额百分比法和应收帐款帐龄分析法。相对而言，后者比较准确一些，本文也采用后者。应收帐款余额百分比法和销售百分比法正好相反，它主要解决了资产负债表的信息质量问题，但却没有解决利润表的信息质量问题。

　　（1）对资产负债表的影响。由于这种方法是在期末的应收帐款余额中扣除预期无法收回的部分，剩余的作为期末时的应收帐款，所以资产负债表比较真实地反映了企业的财务状况。仍然使用上面的例子，该企业第二年应借记“坏帐损失”、贷记“坏帐准备”各9万元。这样，坏帐准备的数额为14万元，正好等于预期无法收回的应收帐款数额，使资产负债表正确的反映了企业的财务状况，提高了资产负债表的信息质量。

　　（2）对利润表的影响。由于这种方法主要着眼于资产负债表，对于利润表的信息质量并没有根本的提高。仍然以上面的例子来说明，根据上面的分析，该公司第二年确认坏帐损失9万元，而按照配比原则，该公司本期的坏帐损失应该为4万元。这样，利润表无疑被扭曲了，利润表所反映的会计信息质量并没有实质的提高。

　　二、关于坏帐处理方法的再探讨

　　根据应收帐款余额百分比法，我们可以计算出本期应计提的坏帐损失和坏帐准备，此时坏帐准备余额为该企业真实的坏帐准备。但这种方法下，坏帐损失却不是应和本期销售相配比的数额，真实的数额应根据销售百分比法下计算得到的数额。这两种方法下计算得到的坏帐损失之间差额的性质是以前年度的损益。

　　我们仍然用上面的例子来说明。该企业本期按照应收帐款余额百分比法应确认9万元的坏帐损失，而按照销售百分比法应为4万元，它们之间的差额5万元实际上是上一年的损失。因为上一年按照当时的估计应发生5万元的坏帐损失，而到第二年末，根据最新掌握的信息应发生10万元的坏帐损失；也就是说销售百分比法下对第一年的坏帐损失低估了5万元，按照配比原则这5万元应和第一年的销售收入相配比，而应收帐款余额百分比法，将这5万元和第二年的销售收入相配比，从而导致了对第二年利润表的扭曲。根据上面的分析，这一差额应作为企业第一年的经营成果，也就是说应作为以前年度损益调整。对于上面例子，第二年该企业应作如下会计分录：

　　借：以前年度损益调整　50000

　　管理费用一坏帐损失物，　40，000

　　贷：坏帐准备　90，000

　　综上所述，为了同时提高利润表和资产负债表的会计信息质量，应按照应收帐款余额百分比法计算本期应计提的坏帐准备，按照销售百分比法计算本期的坏帐损失，它们之间的差额作为以前年度的损益调整计入“期初未分配利润”。