管理当局舞弊的审计线索

      舞弊一直是困扰注册会计师的问题。美国的安然事件，我国的银广厦等重大舞弊事件的发生，更加重了注册会计师对揭露舞弊和欺诈行为的责任。舞弊既包括职员舞弊（EmployeeFraud），又包括管理当局舞弊（ManagementFraud）。管理当局舞弊是注册会计师接触最多的一类舞弊。管理当局舞弊是公司或企业故意错报、漏报财务信息的行为，即进行欺诈性的财务报告，这种欺诈称之为“管理当局欺诈”或“管理当局舞弊”。

　　注册会计师应对哪些事件予以关注，以此作为甄别管理当局舞弊的突破口呢？以下这些事件的发生可能隐含着管理者舞弊行为的发生，并为注册会计师提供了审计线索。

　　一、管理当局经常更换会计主管

　　管理者舞弊通常要依赖会计人员违反会计职业道德，对财务报告进行不实反映来完成。如果公司在较短的时期内连续更换会计主管，注册会计师应查明真实原因，其中很可能隐含着舞弊行为。此外，如果管理当局中的顾问、董事、监事调动频繁，也应引起注册会计师的关注。

　　二、管理当局对注册会计师或会计师事务所的异常行为

　　管理人员对查账人员有不合理的要求，对注册会计师的工作给予种种限制；对审计的态度不自然，如表现得强烈反对、过分亲热或回避；行动隐晦、缺少公开性，或者有异乎寻常、不近情理、前后不一致的举止；对注册会计师的询问无法说明理由或理由牵强附会，甚至无端变更注册会计师或会计师事务所。这些情况通常隐含着不可告人的秘密，而这些秘密往往是注册会计师寻找舞弊行为的契机。

　　三、企业存在异常交易

　　企业通常通过异常交易来操纵收益，制造虚假经营成果，达到目标利润的要求。注册会计师应对以下几类异常交易予以重点关注。

　　（一）关联方交易。有的企业通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。有的企业则与其关联企业杜撰一些复杂交易，单从会计方法上看，其利润的确认过程完全合法，但它却永远不会实现。如已受处罚的琼民源公司，其5.4亿元的非常收益和6.57亿元的新增资本公积金就是通过关联交易取得的。因此，注册会计师应识别非正常的关联方交易。

　　（二）非常交易。不少上市公司为避免三年亏损摘牌或为达到规定的配股条件，常常采用非常交易手段，如转让股权、经营权或土地使用权、年末发生非常销售业务、收取政府补贴等，从而获取非常收益，使公司业绩得到一次性改观。

　　（三）非货币性交易。有许多企业的交易业务是非货币性的，如转让土地、股权等巨额资产。没有现金流入，却确认转让利润。还有一些公司通过非法渠道将资金拆借出去，或者将资金投入子公司，这些资金或资本实际上已难以收回，也没有现金流入，却仍以此确认利息收入或投资收益。如果注册会计师发现公司的主要收入是非货币性的，其正常的生产经营能力和获利能力就应当受到怀疑。

　　四、持续经营问题

　　陷入财务危机的企业往往隐瞒实情，以避免外界对其持续经营能力，尤其是资金周转能力或偿债能力产生怀疑。例如企业会记录虚假交易以掩盖违反贷款协议条款的行为，或不向注册会计师反映贷款违法违约的事实，或宣告实际无法实现的利润及现金的预测，或压低负债虚增净资产，以隐瞒真实的财务状况。对陷入财务危机的企业实施的审计程序应特别关注。持续经营问题会对注册会计师构成极大的威胁，一旦企业在注册会计师出具无保留意见报告的一年之内破产，投资者、债权人和法院将指控注册会计师，对未在上年度审计报告中揭示潜在破产风险负有责任。如果企业另外存在欺诈行为，那么问题将更加严重。

　　五、会计方法与会计估计交叉

　　会计应遵循一贯性原则，但只要有根据，会计方法和会计估计是允许变更的。但有时上市公司也会利用会计变更来操纵利润，较为普遍的做法是改变长期投资处理方法及合并报表范围。

　　六、期后事项与或有事项

　　这方面的问题表现为：上市公司期后投资决策出现较大失误，投资效益很差，连续出现巨额亏损或营运资本减损，使公司持续经营能力受到怀疑；存在重大不确定因素，如所得税减免无法估计、法律诉讼等；资产负债表日发生了诸如合并、清算等重大事件；存在应收票据贴现、应收账款抵押和其他债务担保；上市公司披露的相关资料与审计附送资料不一致等。此外，复杂的控股关系、跨地区交易、非法或非规范的融资行为、所审客户的股票在二级市场的异常波动都容易产生审计风险，注册会计师应给予特别的关注。