劳务报酬所得的计税方法及实例分析

第一节 劳务报酬所得的检查要点
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由于劳务报酬所得一般属于个人独立从事自由职业取得的所得或属于独立个人劳动所得，所以在企业的账务中反映较少。但是可以在支付劳务报酬的企业发现问题，因此，在实际检查过程中应注意企业费用支出项目中有关个人劳务报酬事项的检查，其中重点注意检查"委托加工费"、"生产成本"、"制造费用"和"管理费用"等账户，当然也有人在"库存商品"等其他账户中列支的。另外，在检查劳务报酬个人所得税的过程中，还应注意检查"应付工资"账户，因此，通过虚列工资的手段帮助劳务提供偷逃流转税和个人所得税也是目前部分企业常用的方法之一。
在对劳务报酬所得的检查，还应该注意以下几个方面的问题：

（一）劳务报酬与工资、薪金所得的划分
在实践中，对劳务报酬的检查的一个技术难点是如何正确区分劳务报酬所得与工资薪金所得的区别，从而确定纳税人应按哪一类所得计算征税。
工资薪金所得和劳务报酬所得的联系和区别：
共同点两者都是个人从事劳务活动（或行为）取得的所得。而其不同点为：
其一，两者概念的内含不同。个人所得税的工资薪金概念与人事部门、统计部门的工资概念不一样，与社保计费的工资概念也不一样。掌握它的关键是个人取得的收入只要是与任职、受雇有关，不管任职单位从什么样的资金渠道开支，也不管是以现金还是实物或有价证券等形式支付，都是个人所得税工资、薪金所得的概念范畴。而劳务报酬的概念采取的是正列举解释、征税的办法，符合正列举行为又不是任职受雇取得的所得，即为劳务报酬所得。
其二，当事人提供劳务的方式不同。工资薪金所得是一种非独立的劳务活动所得，而劳务报酬所得是一种独立行为的劳务活动所得，因此两者间的主要区别是看其是否"独立"从事劳务活动（行为）。独立劳务是指个人独立从事各种技艺、提供各项劳务的活动（突出独立性）。非独立劳务是必须依附于人、受制于人的劳务活动（即排除独立性），这种劳务活动存在雇用与被雇用的关系，而独立劳务则不存在这种关系。
其三，当事人承担的风险不同。涉外个人所得税征管概念中特别是税收协定对独立劳务和非独立劳务判定作了比较有操作性的规定：非独立劳务即受雇于雇主的劳务，雇主对雇员的工作应承当责任和风险，在具体认定上可这样理解：一是公司对受雇人员的工作拥有指挥权；二是受雇人员的工作地点受公司控制和负责；三是受雇人员工作使用的工具和材料主要是由公司提供。独立个人劳务有以下几个特点：一是其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任；二是医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇；三是其从事劳务服务所取得的收入是按相对的小时、周、月或一次性计算支付；四是其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。我国税法对工资薪金和劳务报酬的判定只作原则规定：凡与单位存在雇用关系的人员，其为本单位工作取得的报酬属于工资、薪金所得项目，而因某一特定事项临时为外单位工作即非雇用所取得的报酬属于劳务报酬所得项目。
其四，纳税检查的侧重点不同。在具体操作上要综合考虑个人与单位之间的各方面关系。这又可以分两个部分：一是对机关事业单位、部队学校、医院等组织比较严密的单位，任职受雇的认定要充分考虑"人事工资关系"，还要考虑个人与单位的各种保险和福利待遇；二是对企业，任职受雇的概念更多地要考虑个人与单位的劳动保障（包括社保、医保等）、工作责任的承担、工作材料的提供、工作时间的长短关系等。

（二）每次所得的确定
劳务报酬所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。税法规定，凡属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳税所得额；凡属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。这里应当注意：对于属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，以县（含县级市、区）为一地，其管辖内一个月的劳务服务为一次；当月跨县地域的，应分别计算。

（三）劳务报酬的不同项目应分别计算
税法规定的"同一项目"，指劳务报酬所得列举的29项具体劳务报酬所得，应当分别按不同的项目所得定额或定率减除费用，然后分别计算纳税额。
对于个人担任董事职务而取得董事费，应当注意：个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得，按劳务报酬所得计算缴纳个人所得税。但是对于本企业的职工或高级管理人员同时兼任本企业董事所取得的董事费，应与其当月工资、薪金合并，按工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

（四）中介费不得扣除
获得劳务报酬所得的纳税人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。对中介人和相关人员取得的报酬，应分别计征个人所得税。

（五）二人或二人以上共同取得同一项目收入的计算
税法规定，二人或二人以上的个人共同取得同一项收入的，按照"先分、后扣、再税"的办法计征个人所得，即按照各人实际取得的收入，分别按定额或定率扣除费用后，分别计算应纳税额。

（六）单位为个人负担税款
对单位为个人负担税款的情形，在计算扣缴个人所得税时，应注意将实际支付额作为不含税所得，换算成含税所得后，再计算应纳税额，否则会发生计算错误。
第二节 劳务报酬所得的计税方法及实例分析

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（一）应纳税所得额
劳务报酬所得以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额作为应纳税所得额。每次收入不超过4 000元的，定额减除费用800元；每次收入在4 000元以上的，定率减除20%的费用。其计算公式为：
（1）每次收入不超过4 000元的：
应纳税所得额=每次收入额-800元；
（2）每次收入在4 000元以上的：
应纳税所得额=每次收入额×（1-20%）。
（二）对劳务报酬的加成征收
税法规定，对劳务报酬所得一次收入畸高的，在适用20%比例税率征收基础上，实行加成征税办法。其加成比例规定为：对个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过20 000～50 000元部分，按应纳税额加征五成。对超过50 000元的部分，按应纳税额加征十成。在实际操作中，一般按下列公式计算：
所得额在20 000元以下：应纳税额=应纳所得税额×20%；
所得额在20 000～50 000元的：应纳税额=应纳税所得额×30%-2 000；
所得额在50 000元以上的：应纳税额=应纳税所得额×40%-7 000。
（三）为纳税人代付税款的计算方法
为纳税人代付税款的计算方法，如果单位或个人为纳税人代付税款的，应当将单位或个人支付给纳税人的不含税支付额换算成为应纳税所得额，然后按规定计算应代付的个人所得税款。
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第三节
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例如，某名牌大学教授李某于2001年5月份接受邀请外出讲学三次，其中在A县讲学两次，第一次收取报酬20 000元，第二次收取报酬15 000元；在B县讲学一次，取得报酬18 000元。另外，本月份在B县为某单位提供技术咨询取得收入3 000元，从中拿出500元支付给中介人员，实得咨询收入2 500元。假设李教授取得的上述收入，各支付单位均未代扣税款，月末李某向税务机关申报缴纳个人所得税。李某是这样计算的：
当月应纳个人所得税=（20 000+15 000+18 000+3 000-500）×（1-20%）
=44 400（元）
分析：李某取得的讲学收入与咨询收入属于不同项目的劳务报酬，应当分别核算；当月取得的讲学收入因分别在A、B县取得，应分别计算；为取得报酬支付的中介费不得扣除；对一次收入畸高的，李教授在计算个人所得税时，未按照税收"加成征收"的规定计算。
李某当月应纳税额计算如下：
（1）A县讲学收入应纳税所得额=（20 000+15 000）×（1-20%）
=28 000（元）
应纳税额=28 000×30%-2 000=6 400（元）；
（2）B县讲学收入应纳税所得额=18 000×（1-20%）=14 400（元）；
应纳税额=14 400×20%= 2 880（元）。
（3）B县讲学收入应纳税所得额=3 000-800=2 200（元）；
应纳税额=2 200×20%=440（元）；
李某当月应纳税额合计=6 400+2 880+440=9 720（元）；
李某应补缴税额=9 720-8 880=840（元）。
例如，工程师张某为某工业企业提供技术服务，取得服务收入2 500元，按协议由支付单位代其缴纳个人所得税。该企业作如下处理：（2 500-800）×10%-25=145（元）。
税务检查人员检查后认为：该工程师不属于该企业的雇员，该企业与该工程师之间不存在雇佣关系，该工程师提供设计服务属于独立劳务活动，所以应按"劳务报酬所得"税目计算缴纳个人所得税。由于个人所得税税款是由企业负担，应将不含税收入换算成含税收入。具体计算如下：
不含税所得额=2 500-800=1 700（元）；
应纳税所得额=1 700÷（1-20%）=2 120（元）；
应纳税额=2 125×20%=425（元）；
应补税额=425-145=280（元）；
借：营业外支出 280
贷：银行存款 280