2008年中级会计实务练习

1、20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表

不同方法确认的建造合同税前会计利润　　单位：万元

年度
完工百分比法
完成合同法

20×4年
3 200
2 500

20×5年
1 900
2 000

20×6年
2 900
2 700
 

　　【答案】
　　（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

年　度
新会计政策采用完工百分比法确认税前会计利润
原会计政策采用完成合同法确认税前会计利润
税前差异
所得税影响
税后差异

20×4年
3 200
2 500
700
700×33%＝231
469

20×5年
1 900
2 000
－100
－100×33%＝－33
－67

20×6年
2 900
2 700
200
200×33%＝66
134

小　计
8 000
7 200
800
264
536
 

（2）会计处理
　　①调整会计政策变更累积影响数
　　借：工程施工—合同毛利　　　　　　　　　　　　800
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　536
　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　264
　　②调整利润分配
　　借：利润分配——未分配利润　　　 　536×10%＝53.6
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　 53.6
　　2、S公司从2007年1月1日发现一项前期重大会计差错。该公司一条生产线的折旧方法应采用双倍余额递减法计提折旧，但该公司采用平均年限法计提折旧。该生产线于2004年12月达到预定可使用状态，原值为1200万元，预计使用年限为25年，预计净残值为零。税法规定采用平均年限法计提折旧，年限为20年，预计净残值为零。
　　同时从2007年1月1日起，所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税税率为33%。历年按净利润的10%提取法定盈余公积金。上述事项对于所得税核算方法属于会计政策变更，企业能够合理确定会计政策变更累积影响数，应采用追溯调整法进行会计处理，对于前期重大会计差错，可以确定前期差错累积影响数，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。
　　该生产线生产的产品历年对外销售100%，没有期初和期末在产品。
　　
　　要求：【答案】（单位万元）
　　（1）确定累积影响数

累积影响数计算表　　　（单位：万元）

年　度
按原错误方法计算的折旧费
按正确方法计算的折旧费
补提折旧
所得税费用的影响
税后差异

2005
1200÷25＝48
1200×2/25=96
96－48＝48
（96－60）×33%=11.88（注）
48－11.88＝36.12

2006
1200÷25＝48
（1200－96）×2/25=88.32
88.32-48=40.32
（88.32-60）×33%=9.35
40.32－9.35=30.97

合　计
96
184.32
88.32
21.23
88.32－21.23＝67.09
 

注：税法要求计提折旧＝1200÷20＝60（万元）。

（2）进行账务处理
　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　67.09
　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　21.23
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　88.32
　　借：利润分配－未分配利润　　　　　　　　67.09
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　67.09
　　借：盈余公积－法定盈余公积　　67.09×10%=6.71
　　　　贷：利润分配－未分配利润　　　　　　　　 6.71
　　（3）计算2007年折旧额＝（1200－96－88.32）×2/25=81.25
　　（4）计算对2007年净利润影响金额＝（81.25－48）－（81.25－60）×33%＝26.24
　　（5）2007年“递延所得税资产”科目发生额＝（81.25－60）×33%＝7.01（借方）
　　3A股份有限公司2007年1月1日起，将所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为33%， 考虑到技术进步因素，自2007年1月1日起将一套生产设备的使用年限由12年改为8年；同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法，按税法规定，该生产设备的使用年限为10年，并按平均年限法计提折旧，净残值为零。该生产设备原价为 900万元，已计提折旧3年，尚可使用年限5年，净残值为零。各年度该生产设备生产的产品对外销售40%，年初、年末在产品为零。
　　要求：
　　
　　【答案】
　　计算过程如下：
　　（1）判断是否属于会计估计变更还是会计政策变更
　　固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更，不需要追溯调整；所得税核算方法的变更属于会计政策变更，需要追溯调整。
　　（2）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录
　　3年累计会计计提折旧＝900÷12×3＝225（万元）
　　3年累计税收计提折旧＝900÷10×3＝270（万元）
　　资产账面价值675（900－225）＞资产计税基础630（900－270），属于应纳税暂时性差异=45（万元）
　　借：利润分配—未分配利润　　　　　　　5.94×90%＝5.35
　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0.59
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　45×40%×33%＝5.94
　　（3）计算2007年改按按双倍余额递减法计提折旧额＝（900－225）×（2/5）＝270（万元）
　　（4）计算固定资产折旧方法变更对2007年度净利润的影响额
　　①计算2007年按平均年限法计提折旧额＝900÷12＝75（万元）
　　②计算2007年按税法计提折旧额＝900÷10＝90（万元）
　　③对2007年度净利润的影响额＝（270－75）×40%－（270－90）×40%×33%＝ 54.24（万元）
　　（5）计算2007年递延所得税负债余额及发生额
　　资产账面价值＝900－225－270＝405
　　资产计税基础＝900－270－90＝540
　　递延所得税负债余额＝（540－405）×40%×33%＝17.82（万元）（借方余额）
　　递延所得税负债发生额＝17.82＋5.94 ＝23.76（万元）（借方发生额）
　　或＝（270－90）×40%×33%＝23.76（万元）（借方发生额）
4、甲公司2000年12月31日在上海证券交易所挂牌的上市公司，主要从事小轿车及配件的生产销售。该公司2001年和2002年实现的净利润分别为8000万元和9000万元；预计从2003年起未来五年内每年可产生足够的应纳税所得额。该公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%；适用的所得税率为33%；除增值税，所得税外不考虑其他相关税费。
　　资料如下：
　　（1）甲公司于2002年12月25日召开临时董事会会议，就下列事项做出决议：
　　①将产品保修费用的计提比例由年销售收入的2.5%改为年销售收入的5%，并对此项变更采用未来适用法进行处理。
　　甲公司从2001年起对售出的产品实行“三包”政策，（即包退包换和包修）,每年按销售收入的2.5%计提产品保修费用；2002年末，产品保修费用余额为100万元（2001年和2002年计提数分别为600万元和550万元，实际发生保修费用分别为520万元和530万元）。公司产品质量比较稳定，原计提的产品保修费用与实际发生的数基本一致，但为预防今后利润下降可能产生的不利影响，董事会决定，从2003年起改按年销售收入的5%计提产品保修费用。
　　甲公司2003年度实现的销售收入为20000万元；实际发生保修费用500万元。按税法规定，公司实际发生的保修费用可从当期应纳税所得额中扣除。
　　
　　【答案】事项（1）董事会提高计提保修费用比例的决定不正确。理由：甲公司两年来按收入的2.5%计提的保修费用符合实际情况，且产品质量比较稳定，实际发生的保修费用基本与计提数一致，为此原计提比例是恰当的，董事会提高计提保修费用的比例不符合会计估计变更的要求。
　　分录①
　　应计提保修费用＝20000×2.5%＝500
　　实际计提保修费用＝20000×5%＝1000
　　多计提保修费用＝500
　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　贷：以前年度损益调整—调整销售费用　　　　500
　　②将2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产的折旧方法由直线法改为加速折旧法，并对此项变更采用未来适用法进行处理。
甲公司上市两年来均根据固定资产所含经济利益预期实现方式，对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产采用直线法计提折旧。甲公司上市两年来对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产从应纳税所得额中扣除的折旧额，是按加速折旧法计提并影响损益的金额。为与税法一致,董事会决定，从2003年起对2001年1月开始计提折旧的生产用固定资产按加速折旧法计提折旧。
　　甲公司每年按直线法对上述生产用固定资产计提的折旧额为1000万元，每年按加速折旧法计提的折旧额为1500万元。假定每年生产用固定资产计提的折旧额的20%形成存货，其余均随着产成品的销售转入主营业务成本；上年末产成品存货在下一年度出售50%。
　
　　【答案】事项（2）董事会改变固定资产折旧方法的决定不正确。理由：公司生产用固定资产采用直线法计提折旧与其所含经济利益预期实现方式一致，采用直线法计提折旧是恰当的，为了与税法保持一致变更折旧方法不符合会计原则的要求。
　　分录②
　　每年按直线法计提的折旧额＝1000万元
　　每年按加速折旧法计提的折旧额＝1500万元
　　多计提折旧＝500
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　500
　　　　贷：库存商品（存货）　　　　　　　　　500×20%=100
　　　　　　以前年度损益调整—调整营业成本　　500×80%=400
　　③将3年以上账龄的应收账款计提坏账准备的比例由其余额的50%提高到100%，并对此项变更采用未来适用法进行处理。
　　甲公司每年销售小轿车及其配件均有固定客户，公司根据历年资料及客户资信情况，对应收账款按其账龄确定坏账准备计提比例，对3年以上账龄的应收账款按其余额的50%计提。为实施更谨慎的会计政策，董事会决定，从2003年起对3年以上账龄的应收账款按其余额的100%计提坏账准备。
　　甲公司上市两年来从未发生过超过应收账款余额50%以上的坏账损失。2003年度公司的客户未发生增减变化。假定甲公司2003年未发生坏账损失；并假定按税法规定,公司实际发生的坏账损失可从当期应纳税所得额中扣除。甲公司2003年度应收账款余额、账龄及坏账准备计提比例资料如下表：

金额单位：万元

应收账款
1年以内
1-2年
2-3年
3年以上

金额
比例
金额
比例
金额
比例
金额
比例

年初余额
500
5%
800
10%
600
30%
400
50%

年末余额
1600
5%
400
10%
800
30%
500
100%
 

　　【答案】事项（3）董事会改变3年以上应收账款坏账准备计提比例的决定不正确。理由：在公司客户的资信、财务状况未发生变化的情况下，不应随意调整坏账准备计提比例。
　　分录③
　　3年以上应收账款应计提坏账准备=500×50%-400×50%=50
　　3年以上应收账款实际计提坏账准备=500×100%-400×50%=300
　　3年以上应收账款多计提坏账准备=300-50=250
　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　250
　　　　贷：以前年度损益调整—调整资产减值损失　　　250
　　④将所得税的核算从应付税款法改为债务法,并对此项变更采用追溯调整法进行处理。
　　甲公司原对所得税采用应付税款法核算。为更客观地反映公司的财务状况和经营成果，董事会决定，从2003年起对所得税改按债务法核算；同时,考虑到公司计提的坏账准备和产品保修费用不能从当期应纳税所得额中扣除，遂决定不确认这部分时间性（暂时性）差异的所得税影响金额。
　
　　【答案】事项（4）董事会决议改变所得税会计处理方法正确；将计提的坏账准备和产品保修费用不确认可抵减暂时性差异的所得税影响不正确。理由：在未来有足够的应税所得额的情况下，当期暂时性差异的所得税影响金额都应确认，同时将以前年度的暂时性差异的所得税影响金额进行追溯调整。
　　分录④
　　A）产品质量保证产生的递延所得税资产借方发生额
　　=[（600-520）+（550-530）]×33%=33（万元）
　　B）固定资产折旧产生的递延所得税负债发生额，包括2001、2002每年500万应纳税暂时性差额的影响
　　＝（500×80%×33%）+[（500×80%+500×20%×50%）×33%]=132＋148.5=280.5
　　C）坏账准备产生的递延所得税资产借方发生额
　　=（500×5%+800×10%+600×30%+400×50%）×33% =160.05（万元）
　　D）2003年以前递延税所得税资产合计=33＋160.05=193.05
　　2003年以前递延税所得税负债合计=280.5
　　借：以前年度损益调整－所得税费用　　　　87.45
　　　　递延税所得税　　　　　　　　　　　　193.05
　　　　贷：递延税所得税负债　　　　　　　　　　280.5
　　（2）甲公司2003年度财务报告于2004年4月20日经批准对外报出。2004年1月1日至4月20日发生的有关交易或事项如下：
　　①1月10日，甲公司收到某汽车修理厂退回的2003年12月从其购入的一批汽车配件，以及原开出的增值税专用发票。该批汽车配件的销售价格为3000万元，增值税额为510万元，销售成本为2250万元。该批配件的货款原已结清。至甲公司2003年度财务报告批准报出时尚未退还相关的价款。
　　
　　分录⑤
　　借：以前年度损益调整—调整营业收入　　　　　3000
　　　　应交税金—应交增值税（销项税额）　　　　 510
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　3510
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　2250
　　　　贷：以前年度损益调整—调整营业成本　　　　　2250
　　②2月1日，甲公司收到当地法院通知，一审判决甲公司因违反经济合同需赔偿丁公司违约金500万元。并承担诉讼费用20万元。甲公司不服，于当日向二审法院提起上诉。至甲公司2003年度财务报告批准对外报出时，二审法院尚未对该起诉讼做出判决。
　　上述诉讼事项系甲公司与丁公司于2003年2月签订的供销合同所致。该合同规定甲公司应于2003年9月向丁公司提供一批小轿车及其配件。因甲公司相关订单较多，未能按期向丁公司提供产品，由此造成丁公司发生经济损失800万元。丁公司遂与甲公司协商，要求甲公司支付违约金。双方协商未果，丁公司遂于2003年11月向当地法院提起诉讼，要求甲公司支付违约金800万元，并承担相应的诉讼费用。
　　甲公司于2003年12月31日编制会计报表时，未就丁公司于2003年11月提起的诉讼事项确认预计负债。甲公司2004年2月1日收到法院一审判决后，经咨询法律顾问，预计二审法院的判决很可能是维持原一审判决。按税法规定，公司按照经济合同的规定支付的违约金和诉讼费可从当期应纳税所得额中扣除。
　
　　分录⑥
　　借：以前年度损益调整—调整营业外支出 500
　　　　以前年度损益调整—调整管理费用　　20
　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　520
　　（4）其他有关资料如下：
　　①甲公司2004年2月15日完成2003年度所得税汇算清缴。
　　②甲公司2003年度实现的净利润未作分配。
　　③甲公司除上述事项外，无其他纳税调整事项。乙公司，丙公司与甲公司适用相同的所得税税率。
　　④以上所指销售价格不含增值税额，且均为公允价值。
　　（5）甲公司按2002年12月25日董事会决定在2003年12月31日初步编制的个别会计报表（年末数或本年发生数）的有关数据（未计算递延税款，所得税费用以及相关的净利润和年末未分配利润），以及乙公司、丙公司个别会计报表数据如下：（其中，所给数据中“甲公司”栏的未分配利润为年初未分配利润数）

利润表

编制单位：甲公司 2003年度　　　金额单位：万元

项 目
调整前本期金额
调整后本期金额

一、营业收入
20000
20000-⑤3000＝17000

减：营业成本
11000
11000-②400-⑤2250=8350

营业税金及附加



销售费用
1000
1000-①500＝500

管理费用
1750
1750+⑥20

财务费用
500
500

资产减值损失

③250

加：公允价值变动收益



投资收益
1340
1340

二、营业利润
7090
7470

加：营业外收入
1160
1160

减：营业外支出

⑥500

三、利润总额
8250
8130

减：所得税费用

2334.75

四、净利润

5882.70

五、每股收益：


 

　　分录⑦
　　A）计算2003年应交所得税
　　应交所得税=[调整后税前会计利润8130+计提的产品质量保证费用500-实际发生的产品质量保证费用500+计提的坏账准备125+或有事项确认负债520-会计比税收少计提折旧475]×33%=2739（万元）
　　【解析】2003年计提坏账准备=[1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%]-[500×5%+800×10%+600×30%+400×50%]=125（万元）
　
　　【解析】2003年会计比税收少计提折旧
　　=500×80%+500×20%×50%+500×20%×50%×50%=475（万元）
　　B）计算递延所得税发生额：
　　a计提产品质量保证产生递延所得税资产借方发生额
　　=（500－500）×33%=0
　　b固定资产折旧产生的递延所得税负债贷方发生额
　　＝ [（500×80%）+ （500×20%×50%）+（500×20%×50%×50%）]×33%
　　=475×33%=156.75（万元）
　　c坏账准备产生的递延所得税资产借方发生额
　　=（1600×5%+400×10%+800×30%+500×50%）×33%－160.05
　　=201.3－160.05=41.25（万元）
　　d诉讼事项产生的递延所得税资产借方发生额
　　=（500+20）×33%=171.6（万元）
　　2003年递延所得税费用=156.75－41.25－171.6＝－56.1
　　计算2003年所得税费用
　　所得税费用＝2739－56.1＝2682.9（万元）
　　编制与所得税有关的会计分录：
　　借：以前年度损益调整—所得税　　2682.9
　　　　递延所得税资产　　　　　　　212.85
　　　　贷：应交税金—应交所得税　　　　2739
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　156.75
　　将以前年度损益调整转入利润分配。

备注:会计政策变更和会计估计变更的区别

业　　务
会计政策变更
会计估计变更

　1.固定资产折旧方法、年限、净残值变更
　
√

　2.无形资产摊销方法、年限、残值变更
　
√

　3.所得税的核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法
√
　

　4.发出存货的计价方法的改变
√
　

　5.投资性房地产后续计量方法由成本模式转换为公允价值模式
√
　

　6.权益法转换为成本法（40%转换为80%）
√
　

　7.权益法转换为成本法（40%转换为1%）
　
√

　8. 成本法转换为权益法（80%转换为30%）
√
　

　9. 成本法转换为权益法（2%转换为30%）
√
　

　10.建造合同由完成合同法变更为完工百分比法
√
　

　11.低值易耗品摊销方法由一次摊销方法变更为五五摊销方法